SECCIÓN 22 PASIVOS Y
PATRIMONIO
Alcance
Establece
los principios para clasificar los instrumentos financieros como pasivos o como
patrimonio, y trata la contabilización de los instrumentos de patrimonio
emitidos para individuos u otras partes que actúan en capacidad de inversores
en instrumentos de patrimonio.
Análisis de la Sección 22
NIIF para PYMES
Esta
sección nos indica que se considerara como patrimonio la participación residual
en los activos de una entidad, únicamente si ya se dedujeron todos sus pasivos
y nos dice que un pasivo es una obligación presente de la entidad, que surgió
por sucesos pasados; estas definiciones permiten hacer la diferencia entre ambas,
desde la perspectiva de la entidad emisora; lo cual servirá para efectuar la clasificación
de los instrumentos con opción de venta los cuales permiten proporcionar al
tenedor el derecho de volver a vender el instrumento al emisor a cambio de
efectivo o de otro activo financiero o que el emisor vuelve a rescatar o
recomprar automáticamente en el momento en que tenga lugar un suceso futuro o
incierto por lo que se podrán clasificar como un instrumento financieros de
patrimonio o pasivo los cuales son emitidos en base a la sustancia económica.
Así mismo también se presentan los lineamientos para el tratamiento contable de deuda convertible,
instrumentos financieros compuestos y similares.
Nos
dice que se tomara como instrumento de patrimonio si imponen a la entidad una
obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos
netos de la entidad solo en el momento de la liquidación o cuando en los
estados financieros de la subsidiaria se clasificara como un pasivo en los
estados financieros consolidados y se hablara de instrumentos de pasivo si la
distribución de activos netos en el momento de la liquidación está sujeta a un
importe máximo o cuando se obliga a la entidad a realizar pagos al tenedor
antes de la liquidación.
Esta
sección nos aclara que una entidad reconocerá la emisión de acciones o de otros
instrumentos de patrimonio como patrimonio cuando emita esos instrumentos y
otra parte este obligada a proporcionar efectivo u otros recursos a la entidad
a cambio de estos. Se requiere que
las acciones propias en cartera sean tratadas contablemente como una reducción
del patrimonio ya que la entidad no reconocerá una ganancia o pérdida en
resultados por la compra, venta, emisión o cancelación de acciones propias en
cartera; así mismo se establece que la transferencia de instrumentos de
patrimonio entre propietarios que no alteren la relación de control no genera
resultado.
Cuadro comparativo
|
NIC 32
|
NIIF
|
NIIF
para PYMES Sección 22
|
|
Esta contiene requerimientos más detallados acerca de la clasificación
de Instrumentos Financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en
la liquidación que cumplen la definición de pasivo pero que pueden
representar la participación residual los activos netos de la entidad.
|
Hace
referencia a la NIC 32
|
Esta contiene requerimientos menos detallados acerca de la
clasificación de Instrumentos Financieros con opción de venta y obligaciones
que surgen en la liquidación que cumplen la definición de pasivo pero que
pueden representar la participación residual los activos netos de la entidad.
|
|
No incluye requerimientos para el reconocimiento de la emisión de
acciones u otros instrumentos de patrimonio
|
Hace
referencia a la NIC 32
|
Incluye requerimientos adicionales
para el reconocimiento de la emisión de acciones u otros instrumentos
de patrimonio
|
|
Instrumentos Financieros Compuestos
Esta
dice que una entidad clasificara los componentes por separado como pasivos
financieros, activos financieros o instrumentos de patrimonio
|
Hace
referencia a la NIC 32
|
Instrumentos Financieros Compuestos
Esta
dice que una entidad distribuirá el producto por separado entre el componente
de pasivo y el componente de patrimonio
|
|
Esta
no incluye información sobre la forma de trabajar la Capitalización de
ganancias o emisiones gratuitas y división de acciones.
|
Hace
referencia a la NIC 32
|
Esta
incluye información adicional tal como la Capitalización de ganancias o
emisiones gratuitas y división de acciones.
|
ANALISIS COMPARATIVO
Los aspectos en
que difieren las NIIF completas que hace referencia específicamente a la NIC 32
Instrumentos financieros: Presentación, y la NIIF para las PYMES Sección 22
Pasivos y Patrimonio con respecto a los requerimientos para clasificar
instrumentos financieros como pasivos o como patrimonio, y para contabilizar
los instrumentos de patrimonio emitidos para los inversores, se puede mencionar primero que la NIC 32
tiene requerimientos más detallados que la NIIF para la PYMES acerca de la clasificación de instrumentos
financieros con opción de venta y obligaciones que surgen en la liquidación,
que cumplen la definición de pasivo pero que pueden representar la participación residual en los activos
netos de la entidad y segundo que la
NIIF para las PYMES incluye requerimientos adicionales a la NIC 32 para el reconocimiento
de la emisión de acciones u otros instrumentos de patrimonio y con respecto a
Instrumentos Financieros Compuestos la NIC 32 indica que una entidad
clasificara los componentes por separado como pasivos financieros, activos
financieros o instrumentos de patrimonio y en la NIIF para las PYMES indica que
la entidad distribuirá el producto por separado entre el componente de pasivo y
el componente del patrimonio, en ambas Normas menciona que los componentes se
clasificaran por separado pero en la NIC menciona tres componentes y en la NIIF
solo menciona dos, así también la NIIF para las PYMES incluye información
adicional a la NIC 32, tal como la Capitalización de ganancias o emisiones
gratuitas y división de acciones.
CASO PRÁCTICO No. 1
Los siguientes son distintos tipos de instrumentos financieros que las
entidades pueden emitir para obtener financiamiento. A continuación,
identifique si los instrumentos son patrimonio o pasivo financiero, y
justifique su respuesta:
|
No.
|
Descripción
del instrumento
|
¿Patrimonio
o pasivo financiero?
|
Razón
|
|
1.
|
Acciones
ordinarias. Dividendos discrecionales.
|
Patrimonio
|
No existe la obligación contractual de pagar dividendos ni de rescatar
las acciones.
|
|
2.
|
Préstamo bancario a
cinco años con interés fijo a pagar anualmente a periodo vencido.
|
Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Sección 11 y 12.
|
La entidad (el emisor) tiene la obligación de pagar un interés anual y de
reembolsar el principal en cinco años.
|
|
3.
|
Dos clases
diferentes de acciones ordinarias: clase uno y clase dos, Los dividendos son
discrecionales en ambas clases. Los accionistas de la clase dos tienen
menos derechos de voto pero tienen prioridad frente a los
accionistas ordinarios de la clase uno, en la liquidación de la entidad
|
Ambas clases son patrimonio.
|
La entidad no tiene la obligación contractual de pagar dividendos ni de
rescatar las acciones.
|
|
5.
|
Acciones
preferentes que dan derecho al tenedor a rescatar las acciones si la ganancia
promedio de la entidad durante los últimos tres años cae por debajo de un
nivel determinado de acuerdo con la NIIF para las PYMES.
|
Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Sección 11 y 12.
|
Ni el tenedor ni la entidad pueden impedir que las ganancias de la
entidad caigan por debajo de un nivel predeterminado. La cláusula de
liquidación es contingente. Dado que la entidad no puede evitar el rescate de
las acciones si las ganancias caen por debajo de un nivel predeterminado, la
entidad no tiene el derecho incondicional de evitar el reembolso.
|
|
6.
|
Préstamo bancario
con tasa de interés fija anual, cuyo tenedor tiene la opción de convertir el
préstamo en un numero prefijado de acciones de la entidad.
|
Préstamo convertible. Separar entre componentes de pasivo y de patrimonio
de acuerdo con la Sección 22. Posteriormente, el componente del préstamo se
contabiliza de acuerdo con la
Sección 11 y 12. El componente de patrimonio se contabiliza de acuerdo
con la Sección 22.
|
La esencia es que existe tanto un pasivo financiero como un instrumento
de patrimonio: una obligación financiera de entregar efectivo (mediante pagos
de intereses programados y el reembolso del principal), que existe mientras
el título no sea convertido,
y una opción de compra emitida que concede al tenedor
el derecho a convertir el préstamo en un número prefijado de acciones
ordinarias de la entidad.
|
|
7.
|
Dividendo en
Efectivo una vez que se declara.
|
Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la Sección 11 y 12.
|
La entidad tiene la obligación de liquidar el importe por pagar en
efectivo.
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|
8.
|
Acciones con opción
de venta al valor razonable. Las acciones no son las más subordinadas
|
Pasivo financiero a contabilizar de acuerdo con la
Sección 11 y 12.
|
La entidad tiene la obligación de liquidar el importe por pagar en
efectivo.
|
CASO PRÁCTICO No. 2
La compañía G2, S.A. ubicada en 6ª. Avenida 5-15 zona
9, Guatemala, qué se dedica a la comercialización de electrodomésticos y
aparatos electrónicos desde el 2009,
presenta los movimientos durante el año 2013 para determinar el saldo
final de Patrimonio al 31 de diciembre de 2013.
El importe en libros del patrimonio de la Compañía G2,
S.A. al 1 de enero 2013:
Patrimonio Valor en Q.
Capital en acciones ordinarias compuesto por 120,000
acciones con un valor a la par de Q. 10.00 cada una. Q. 1,200,000.00
Prima de emisión de acciones Q. 4,800,000.00
Reserva de opciones sobre acciones Q. 300,000.00
Ganancias acumuladas Q.
18,000,000.00
Patrimonio total Q. 24,300,000.00
La Compañía G2, S.A. realiza las siguientes
transacciones de 2013.
Fecha Información adicional
1 de febrero de 2013 Emite 2000 acciones ordinarias
adicionales por
Q. 120,000.00
31 de marzo de 2013 Declara
una emisión gratuita 1:1 de 122,000 acciones a partir de ganancias acumuladas.
30 de junio de 2013 Emite
50,000 acciones preferentes no rescatables con un valor a la par de Q5.00 por acción con un dividendo fijo del
6 por ciento sobre el valor a la par pagadero anualmente
31 de diciembre de 2013 Concede opciones a los empleados con un periodo para la irrevocabilidad (o
consolidación) de la concesión de tres años a partir de la fecha de concesión
(31 de diciembre de 2013). El valor razonable de las opciones en la fecha de
concesión es de Q 60,000.00 además un gasto de pagos basados en acciones de Q
50,000.00 por las opciones consolidadas cedidas a los empleados en un periodo
anterior, y que se contabilizan en 2013 se relaciona con servicios prestados a
los empleados en 2013.
31 de diciembre de 2013 Readquiere 200 acciones de la Compañía G2, S.A. a Q 70 por acción.
31 de diciembre de 2013 Emite deuda convertible con un valor nominal de
Q 1,000,000. La deuda tiene un vencimiento a tres años. El interés se
paga anualmente a periodo vencido con una tasa anual del 3 por ciento, y el
préstamo es convertible en su totalidad, a discreción del tenedor, en 250
acciones ordinarias en cualquier momento hasta el vencimiento. Es improbable
que el tenedor realice la conversación. En el momento de la emisión del
préstamo, la tasa de interés de mercado para una deuda similar sin opción de
conversión es del 4 por ciento.
31 de diciembre de
2013 Obtiene una ganancia de Q 2,000,000
para 2013.
15 de enero de 2014 Declara
un dividendo de Q 0.50 por acción para accionistas ordinarias para el año
finalizado el 31 de diciembre 2013.
Elabore asientos para
registrar las transacciones de patrimonio en los registros contables de la
Compañía G2, S.A. para el año finalizado el 31 de diciembre de 2013.
Nota: La medición de algunas
transacciones anteriores esta fuera del alcance de la sección 22 y solo
requiere la identificación de estas en este caso.
RESOLUCION CASO No. 2
El importe en libros
del patrimonio de la Compañía G2, S.A. al 31 de diciembre de 2013 es:
Patrimonio
Valor en Q.
Capital en acciones ordinarias compuesto por 244,000
acciones con un valor a la par de Q. 10.00 cada una. Q. 2,440,000.00
Prima de emisión de acciones Q. 4,900,000.00
Acciones propias en cartera (Q. 14,000.00)
Reserva de bono convertible Q. 27,752.00
Reserva de opciones sobre acciones Q. 350,000.00
Ganancias acumuladas Q.
18,780,000.00
Patrimonio total Q. 26,483,752.00
Los asientos en el
libro diario para conocer las transacciones son los siguientes:
|
"COMPAÑIA G2, S.A."
|
|
LIBRO DIARIO
|
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Correspondiente al periodo del 1 de enero al 31 de diciembre de 2013.
|
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(Cifras expresadas en Quetzales.)
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Pda.1
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---------------------- 01/02/2013
--------------------
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|
Efectivo (activo
financiero)
|
120,000.00
|
|
|
Capital en acciones (patrimonio)
|
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20,000.00
|
|
Prima de emisión de acciones
(patrimonio)
|
|
100,000.00
|
|
Para reconocer el
valor a la par y la prima recibida tras la emisión de 2,000 acciones a
Q.60.00 la acción.
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120,000.00
|
120,000.00
|
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|
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Pda.2
|
-------------------- 31/03/2013
--------------------
|
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|
Ganancias acumuladas
(patrimonio)
|
1,220,000.00
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|
|
Capital en acciones (patrimonio)
|
|
1,220,000.00
|
|
Para registrar la
emisión gratuita 1:1 de 122,000 acciones con un valor a la par de Q.10.00
|
120,000.00
|
120,000.00
|
|
|
|
|
|
|
Pda.3
|
--------------------- 30/06/2013
--------------------
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|
Efectivo (activo
financiero)
|
250,000.00
|
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|
Acciones preferentes (pasivo
financiero)*
|
|
250,000.00
|
|
Para registrar la
emisión gratuita 1:1 de 122,000 acciones con un valor a la par de Q 10.00
|
250,000.00
|
250,000.00
|
|
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|
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|
|
* Nota: El emisor ha asumido la obligación contractual de realizar una serie
de pagos de intereses futuros del 6 por ciento de modo que las acciones
preferentes son un pasivo financiero y no un patrimonio. El valor presente
neto de los pagos de intereses es de Q.250,000.00 y representa el valor
razonable del pasivo. La medición de acciones preferentes clasificadas como
pasivos financieros se especifica en la Sección 12 pero se incluye aquí para
la integridad de la información
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Pda.4
|
-------------------- 31/12/2013
-------------------
|
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|
Costos Financieros (resultados)
|
7,500.00
|
|
|
Acciones preferentes (pasivo
financiero)*
|
|
7,500.00
|
|
Para registrar el costo financiero por el pasivo de acciones preferentes.
|
7,500.00
|
7,500.00
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|
|
*Nota: Dado que las acciones preferentes se reconocen como pasivo
financiero, el dividendo que se acumula durante los seis meses es un costo
financiero que se reconoce en el resultado del periodo (= 6% * 250,000 * 6
/12 )
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|
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|
Pda.5
|
-------------------- 31/12/2013
-------------------
|
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|
Gastos por pagos basados
en acciones (resultados)
|
50,000.00
|
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|
Acciones preferentes (pasivo
financiero)*
|
|
50,000.00
|
|
Para registrar las
opciones consolidadas cedidas a empleados en un periodo anterior.
|
50,000.00
|
50,000.00
|
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|
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|
Pda.6
|
------------------ 31/12/2013
-------------------
|
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|
|
Acciones propias en
cartera (patrimonio)
|
14,000.00
|
|
|
Acciones preferentes (pasivo
financiero)*
|
|
14,000.00
|
|
Para registrar la
readquisición de 200 acciones propias de la entidad a Q 70.00 por acción.
|
14,000.00
|
14,000.00
|
|
|
|
|
|
|
Pda.7
|
----------------- 31/12/2013
-------------------
|
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|
Efectivo (activo
financiero)
|
1,000,000.00
|
|
|
Bono convertible (pasivo financiero)*
|
|
972,249.00
|
|
Bono convertible (patrimonio)*
|
|
27,751.00
|
|
Para reconocer el
componente de pasivo y componente de patrimonio que surgen al emitir deuda
convertible a cambio de Q. 1,000,000.00
|
1,000,000.00
|
1,000,000.00
|
|
|
|
|
|
|
*Nota: Cuando se emite el instrumento, primero se debe valorar e componente de
pasivo, y la diferencia entre el importe total de la emisión (que es el valor
razonable del instrumento en su totalidad) y el valor razonable del
componente de pasivo se asigna al componente de patrimonio. El valor
razonable del componente de pasivo se calcula mediante la determinación de su
valor presente usando la tasa de descuento del 4 por ciento.
|
|
|
|
|
|
|
15/01/2014
|
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|
|
El dividendo para los
accionistas se declara después de 31 de diciembre de 2013 (final del periodo
sobre el que se informa). Por consiguiente, al 31 de diciembre de 2013, la
entidad no tenía la obligación presente de pagar el dividendo y, por ende, no
reconoce un pasivo en dicha fecha. No obstante, el dividendo debería ser
revelado en las notas a los estados financieros.
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|
A continuación se
ilustran los cálculos y los asientos en el libro diario.
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|
Cálculos para el bono
convertible
|
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|
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|
Descripción
|
Valor en Q.
|
|
Importe obtenido de la
emisión del bono (A)
|
1,000,000
|
|
Valor presente del
principal al final de tres años (véase abajo los cálculos)
|
888,996
|
|
Valor presente del
interés pagadero anualmente al final del periodo de tres años
|
83,253
|
|
Valor presente del
pasivo, que es el valor razonable del componente de pasivo (B)
|
972,249
|
|
Valor residual, que es
el valor razonable del componente de patrimonio (A) - (B)
|
27,751
|
|
|
|
|
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|
Después de la emisión,
el emisor amortizara el descuento del bono de acuerdo con la siguiente tabla:
|
|
Pasivo inicial (en Q.)
|
Gastos por intereses
totales al 4% (en Q.)
|
Total de pagos (en Q.)
|
Pasivo de cierre (en
Q.)
|
|
2017
|
972,249
|
38,890
|
-30,000
|
981,139
|
|
2018
|
981,139
|
39,246
|
-30,000
|
990,385
|
|
2019
|
990,385
|
39,615
|
-1,030,000
|
0
|
|
|
|
|
|
|
Cálculos
|
|
|
|
|
Valor presente del
principal Q. 1,000,000.00 al 4 por ciento
|
|
|
Q. 1,000,000/(1.04)^3
= 888,996
|
^
|
|
|
Valor presente de la
anualidad por intereses de Q. 30,000.00 individuales, como sigue:
|
|
|
|
|
|
|
Descripción
|
Valor en Q.
|
|
Valor presente del
pago por interés al 31 de diciembre de 2012 = 30,000/ 1.04
|
28,846
|
|
Valor presente del
pago por interés al 31 de diciembre de 2013 = 30,000/ 1.04^2
|
27,737
|
|
Valor presente del
pago por interés al 31 de diciembre de 2014 = 30,000/ 1.04^3
|
26,670
|
|
Total
|
83,253
|
|
|
|
|
|
